Система управленческого учёта и анализа:
западная и российская практика;
перспективы трансформации зарубежного опыта
Meдведко К.А.
Опубликовано в номере: Менеджмент в России и за рубежом
№6 / 2003
Опубликованная финансовая отчётность — самый показательный
продукт системы бухгалтерского учёта компании, с которым более
всего ознакомлены и общество, и индивидуальные пользователи. Однако это
лишь часть всей информации, генерируемой в компании. Более важная с точки
зрения учёта информация и самые сокровенные учётные данные формируются сотрудниками
компании для внутреннего пользования. В первую очередь для руководства компании,
иногда для акционеров. Отчёты, формируемые для менеджеров компании, могут
представлять собой итоговые расчёты по конкретным аспектам деятельности
компании за какой-то период в прошлом, прогноз различных показателей в будущем
или комбинацию двух вариантов.
Подготовка подобной информации составляет предмет управленческого
учёта, который в западной трактовке включает в себя 4 основных элемента:
бюджетное планирование (budgetary planning), ценообразование (cost finding),
анализ прибылей и издержек (cost and profit analysis), отчёты по текущей
деятельности (performance reporting).
Западные теоретики, в частности К. Друри [1], рассматривают управленческий
учёт наряду с финансовым учётом как часть бухгалтерского учёта (на
Западе используется термин accounting). Под управленческим учётом в данном
случае понимается предоставление лицам в самой организации необходимой информации,
на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность
и производительность текущих операций [2],[3],[4].
В российской практике под управленческим учётом понимают
процесс подготовки, анализа, интерпретации и предоставления информации,
необходимой менеджменту предприятия для осуществления функций прогнозирования,
планирования, нормирования, анализа и контроля; для принятия эффективных
управленческих решений; для обеспечения оптимального уровня
использования ресурсов компании, а также для подготовки финансовой отчётности
[5].
Бюджетное планирование (бюджетирование)
Основным компонентом системы внутреннего учёта является система формирования
бюджетов (budgetary plans) и планов производства (performance standards). Для
создания системы производственных планов и программ служит система измерения
фактических результатов и выявления различий между выполнением производственных
программ и планируемыми показателями (system for measuring actual results and
reporting differences between actual performance and the plans).
Планирование предполагает составление и последующее выполнение реальных планов.
Полученные результаты сравниваются с результатами прогнозов, что отражается
в специально разработанной форме отчётности. Менеджмент компании, таким образом,
может оперативно реагировать на отклонения от плана, внося в него соответствующие
корректировки либо пересмотрев план, если исходные условия текущей деятельности
компании подверглись существенным изменениям.
Планы могут рассматриваться как некие стратегические основы будущего компании;
как графики выпуска продукции в рамках осуществления специальных программ повышения
производительности; как способ временной разбивки деятельности. Большинство
производственных планов периодические, то есть рассчитаны и отражают деятельность
компании в определенном временном промежутке (неделя, месяц, квартал, полугодие,
год). Периодические планы составляются на основе ряда проектируемых финансовых
расчётов или бюджетов.
Принято выделять две формы бюджетной отчётности (budget statements): план прибылей
(бюджет доходов и расходов) (profit plan) и прогноз движения наличности
(cash forecast) (бюджет движения денежных средств). План прибылей — это
отчёт о прибылях, рассчитанный на период, на который составляется бюджет. Он
обобщает в виде финансовых показателей данные по планируемым усилиям, по стимулированию
продаж (показатель расходы на продажи — selling expense) и результат прилагаемых
усилий (показатели: коммерческий доход — sales revenue и дополнительные затраты
на продажи — accompanying cost of goods sold). Отдельные планы прибылей обычно
готовятся по каждому из наиболее важных сегментов рынка, на которых работает
компания. Данные, лежащие в основе плана прибылей, составляются коммерческим
департаментом компании, на котором лежит ответственность за составление бюджетов
продаж и издержек.
Многие компании составляют также альтернативные бюджеты с целью оперирования
ожидаемыми объемами в течение бюджетного периода. Набор альтернативных бюджетов
известен как гибкий бюджет. Практика составления гибких бюджетов широко применяется
на производственных предприятиях. Она позволяет облегчить оценку издержек производства
(cost performance) при различных уровнях объема продаж.
Вторым основным элементом годового бюджета (annual budgetary plan) является
прогноз движения наличности (cash forecast) или бюджет движения денежных средств
(cash budget), в котором суммируются ожидаемые движения наличности по всем операциям
компании. В него включаются ожидаемые наличные платежи, поступления наличности,
количество наличных денег на руках. Предварительные прогнозы движения наличности
используются при решении вопросов о наличии доступных денежных средств на выплату
дивидендов, покупку или строительство зданий, оборудования, а также для ряда
других программ, которые не требуют немедленной оплаты. Объём краткосрочных
заимствований (short-term borrowing) или краткосрочных инвестиций (short-term
investment) временно не используемых фондов (temporarily idle funds) в идеале
должен соответствовать обязательствам на конец отчётного периода.
Другими элементами бюджета, в дополнение к плану прибылей (profit plan) и прогнозу
движения наличности (cash forecast), являются бюджет капитальных расходов (capital
expenditure budget) (инвестиционный бюджет), бюджеты расходов на персонал
(personnel budgets), производственные бюджеты (production budgets) и прогнозный
баланс (budgeted balance sheet). Все они составляются с целью оптимизации процесса
принятия управленческих решений и соотнесения полученных результатов с запланированными
для возможной корректировки бизнес-процессов.
Управленческий учёт имеет ряд основополагающих целей:
1) подготовка оперативных данных для менеджмента компании с целью последующего
принятия стратегических решений по вопросам текущей и будущей операционной,
инвестиционной и финансовой деятельности компании;
2) формирование, обслуживание, контроль и корректировка системы бюджетного
планирования компании;
3) анализ и расчет альтернативных вариантов возможного экономического эффекта
в зависимости от выборки возможных действий;
4) сопоставление предварительных планов и предложений, анализ производственных
программ, стратегий развития производства, маркетинга;
5) управление через центры финансовой ответственности, оценка и повышение
стоимости компании, управление себестоимостью, оценка деятельности подразделений
и функциональных блоков;
6) сбор, анализ и предоставление информации менеджменту для обеспечения выполнения
функций планирования, оценки результатов и управления финансово-хозяйственной
деятельностью (в первую очередь управления активами и стоимостью компании);
7) оптимизационные решения по вопросам аутсорсинга, политика закупок, управление
прибыльностью продуктов и структурных подразделений.
Ценообразование
Опорой бизнес-планирования, как правило, является себестоимость производимой
продукции. Ценообразование — это процесс расчёта стоимости произведённой продукции,
оказанных услуг, функционирования подразделения. Анализ может быть как ретроспективным
(какой была стоимость), так и перспективным (какой будет стоимость).
Базовый принцип ценообразования — стоимость (себестоимость), приписываемая
некоторому объекту (деятельности или продукту), должна соответствовать объёму
затрат на производство данного продукта или осуществление данного вида деятельности.
Наиболее распространённый метод ценообразования — расчет фактически понесенных
затрат на производство отдельного продукта. Самый простой метод — процессное
ценообразование (process costing), в российской практике он соответствует
процессному методу учёта затрат и калькулирования себестоимости. В этом методе
сначала накапливаются затраты по каждой отдельной производственной операции,
по каждому отдельному процессу в течение отчётного периода. Общая сумма затрат
делится на объём производства (выпуск) за тот же период. Таким образом, получается
себестоимость одной единицы продукции. Метод процессного учёта затрат (process
costing) применяется как в российской, так и зарубежной практике при производстве
однородной продукции (когда не нужно определять затраты на каждую единицу продукции)
с относительно непрерывным производственным процессом. В таком случае продукты
одинаковы, требуют одинаковых прямых издержек и накладных расходов. Поскольку
при использовании данного метода нет необходимости рассчитывать затраты на каждую
отдельную единицу продукции, на практике принято вычислять средние издержки
на каждую выпущенную единицу продукции соотнесением общих расходов за отчётный
период с общим количеством единиц продуктов за тот же период.
Второй метод ценообразования (учёта затрат) — показная калькуляция затрат
(job order costing). Он используется при производстве разнообразных единиц продукции
в течение отчётного периода, в связи с чем затраты рассчитываются применительно
к каждому отдельному заказу. Например, при оказании аудиторских и консалтинговых
услуг компании предоставляют каждому клиенту индивидуальный комплекс услуг и
используют определённый набор ресурсов. Следовательно, на каждую оказанную аудиторскую
или консалтинговую услугу будет приходиться разный объем затрат. При использовании
этого метода применяются две категории производственных затрат: затраты на отдельную
партию товаров или определённые изделия (prime costs) и общепроизводственные
расходы (factory overhead costs). К затратам на отдельную партию товаров относятся
прямые затраты на труд и прямые затраты на материалы, используемые в процессе
производства. К общепроизводственным затратам, например, относятся издержки,
ложащиеся на заработную плату сотрудников.
Трансфертное ценообразование — метод установления цен, по которым происходит
передача товаров или оказание услуг между подразделениями компании. Формирование
системы трансфертного ценообразования преследует следующие цели: принятие обоснованных
экономических решений (прибыль, полученная отдельными подразделениями, увеличивает
общую прибыль компании) и перераспределение части прибыли между подразделениями
фирмы в рамках принятых стратегических решений. Установление трансфертной цены
влияет на рентабельность каждого подразделения, так как трансфертная цена —
это расходы для принимающего подразделения и поступления для поставляющего.
Более того, трансфертная цена влияет на объём используемых ресурсов и на выпуск
продукции, тем самым формируя общую прибыль компании. На практике применяются
5 типов трансфертных цен: 1) на основе рыночных цен; 2) на основе маргинальных
издержек; 3) на основе полных затрат; 4) цены типа «затраты+»; 5) на основе
переговоров (договорные) [2].
Трансфертные цены на основе рыночных цен устанавливаются исходя из объявленных
цен на аналогичные товары или услуги; это может быть либо фактическая цена,
по которой подразделение продает промежуточную продукцию внешним заказчикам,
либо цена, предлагаемая конкурентом.
Трансфертные цены на основе маргинальных издержек устанавливаются исходя из
маргинальных издержек, которые считают примерно равными краткосрочным переменным
издержкам. Краткосрочные переменные издержки, в свою очередь, рассчитываются
как сумма прямых издержек и переменных косвенных издержек.
Трансфертные цены на основе полных затрат (полные затраты или долгосрочные
издержки) отражают всю сумму расходов на используемые ресурсы в долгосрочном
периоде. В некоторых компаниях, чтобы покрыть постоянные издержки, к переменным
издержкам прибавляют условные надбавки, что примерно соответствует полным издержкам.
Трансфертные цены типа «затраты+» получаются так: если трансфертная цена поставляющего
подразделения устанавливается на основе себестоимости, то данное подразделение
не получает никакой прибыли при передаче продуктов другому подразделению компании.
Поэтому, чтобы обеспечить формирование прибыли у поставляющего подразделения,
к себестоимости часто добавляется надбавка, позволяющая поставляющему подразделению
при трансфертах внутри компании получать прибыль.
Трансфертные цены на основе переговоров (договорные) формируются внеэкономическими
способами: формальные процедуры при установлении данного вида трансфертных цен
не применяются, как правило, цена устанавливается на основе внутренних договоренностей
менеджмента поставляющих и получающих подразделений. Критериями для обоснования
договорной трансфертной цены могут быть рыночные цены, маргинальные расходы
и некоторые другие критерии, значимые для двух сторон.
Анализ прибылей и издержек
Специалисты по управленческому учёту и анализу занимаются анализом прибылей
и издержек. Система управленческого учёта и анализа, которую они формируют и
проектируют, должна объединять данные в формах, подходящих для анализа и принятия
решений.
В основе управленческих решений лежит сравнение экономически оцененных будущих
результатов нескольких альтернативных стратегий, действий и последующий выбор
одной из альтернатив. Данные бухгалтерского учёта отражают операции по историческому
принципу; они носят абсолютный характер и не предполагают сравнительного анализа.
Поэтому для принятия управленческих решений необходим анализ составленных по
историческому принципу данных бухгалтерского учёта, их последующая модификация
и трансформация в соответствующие формы, приемлемые для сравнительного анализа.
Даже полученные в результате расчётов данные, например бюджеты и стандартные
затраты, стоит регулярно подвергать анализу, чтобы выявить степень актуальности
заложенных в них параметров и принципов расчёта. В большей степени это сфера
бухгалтерского учёта. Соответственно основная часть работы бухгалтера связана
с изучением методов и принципов анализа для последующего принятия управленческих
решений.
В российской и зарубежной практике широко применяется метод СVP-анализа (cost-volume-profit
analysis; анализ «затраты/объём/прибыль»), позволяющий найти баланс между суммарными
затратами, прибылью компании и объёмом производства. Взаимосвязи, на которых
построен СVP-анализ, формируют основную модель финансовой деятельности компании
и являются основным механизмом планирования. Цель CVP-анализа — показать, как
изменятся финансовые результаты (чистая прибыль) в случае изменения объёма производства,
общих поступлений от реализации продукции и расходов.
Экономика финансово-хозяйственной деятельности показывает, что компания может
реализовать больший объём продукции только в том случае, если цена реализации
единицы продукции будет снижена. Следовательно, общие поступления от реализации
не могут возрастать пропорционально выпуску продукции. Поэтому компании важно
найти оптимум между объёмом производства, общими затратами и общими поступлениями
в краткосрочном периоде. Западная теория выделяет две основные модели динамики
затрат, прибыли и объёма производства (экономическую и бухгалтерскую) и два
метода анализа (графический и математический). Для определения зависимости между
изменениями объёмов продаж, затрат и чистой прибыли проводят анализ безубыточности
(анализ критической точки, иначе порога рентабельности). Критической считается
величина объёма продаж, при которой предприятие несёт затраты, равные выручке
от реализации всей продукции, то есть не имеет ни прибыли, ни убытка. Её можно
рассматривать как минимально приемлемый уровень продаж продукции или услуг.
Для вычисления критической точки используются методы уравнения и метод определения
маргинальной прибыли.
Отчёты по текущей деятельности
Цель отчётов по текущей деятельности — подготовка оперативных данных для менеджмента
компании с целью последующего принятия стратегических решений по вопросам текущей
и будущей операционной, инвестиционной и финансовой политики компании.
После утверждения бюджета перед специалистами по управленческому учёту (бухгалтерами,
аналитиками и экономистами) ставится задача: подготовить информацию о результатах
деятельности компании в отчётный период и представить её в доступной для управленческого
анализа форме. Основной интерес для менеджмента в полученной информации представляют
оценки: достигли ли их действия ожидаемых результатов? Если нет, то почему?
Насколько успешно подчинённые справлялись с порученными им заданиями? Какие
проблемы и возможности возникли с момента подготовки бюджета? Оттого информацию
нужно представлять в пригодной для сравнения форме, соотносить фактические результаты
с намеченными менеджментом и рассматриваемыми менеджерами как удовлетворительные.
Критерии сравнения устанавливаются в бюджете для каждого случая.
Огромное количество информации содержится в периодических финансовых отчётах.
На уровне высшего руководства и руководства подразделений наиболее важен отчёт
о прибылях и убытках, представляемый в доступной для анализа форме. Он показывает
прибыль, планируемую к получению в отчётном периоде, фактически достигнутые
за данный период результаты и процент выполнения намеченных плановых показателей.
Удачная форма представления отчётных данных позволяет выявить даже причины отклонения
фактических доходов от запланированных.
Важно понимать, что управленческая информация, позволяющая измерять экономические
показатели операционных структур, действующих децентрализованно (цехи, отделы,
подразделения), готовится лишь в том случае, если предполагается, что выгоды
для менеджмента от её получения выше расходов на подготовку отчёта.
Система отчётов по текущей деятельности — хороший механизм повышения эффективности
использования ресурсов, мониторинга и измерения производительности, а также
своеобразный индикатор качества управления. Система основывается на всех компонентах
и источниках управленческого учёта и отражает принятую практику управления компанией.
В рамках созданной системы учёта и отчётности формируются сводные документы,
накопившие информацию о полученных доходах, понесённых расходах, имеющихся активах
и обязательствах, а также связанных с ними количественных показателях, финансовых,
физических, человеческих ресурсах, рынках, бюджетно-финансовой схеме управления
компанией и законодательном регулировании. При оптимально построенной и эффективно
функционирующей системе отчётов по текущей деятельности менеджмент компании
может оперативно осуществлять контроль и управление текущей и планируемой деятельностью
компании.
Перспективы трансформации зарубежного опыта
Для оценки перспектив трансформации зарубежного опыта, построения систем управленческого
учёта и анализа необходимо понимать следующее:
- На многих российских предприятиях управленческий учёт и анализ как сфера,
находящаяся в исключительной компетенции менеджмента компании, ещё не сложился
как целостная система сбора, анализа и представления финансовой и производственной
информации, на основе которой принимаются оперативные и стратегические управленческие
решения.
- В России отсутствует единая методическая база формирования системы управленческого
учёта. На законодательном уровне понятие управленческого учёта ещё не введено,
хотя Министерством экономического развития и торговли совместно с экспертами
ТАСИС и Фонда бухгалтерского учёта ведётся активная разработка проектов базовых
методических рекомендаций для внедрения системы управленческого учёта на российских
предприятиях. Планируется создание Экспертно-консультативного совета по управленческому
учёту при Минэкономразвития РФ [6].
- Совершенствование имеющегося опыта ведения управленческого учёта неотделимо
от повышения общего уровня системы корпоративного управления в России.
- Процесс реформирования системы бухгалтерского учета в России идёт в соответствии
с международными стандартами финансовой отчетности (US GAAP или IAS) в целях
его гармонизации с МСФО и адаптации к требованиям рыночной экономики [7].
Подытожу. Зарубежный опыт совершенствования системы управленческого учёта и
анализа, формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного
уровня специалистов, с наработанными методиками, процедурами, опыт, адаптированный
к «правилам игры» на рынке, является эффективной и, на мой взгляд, необходимой
составляющей процесса создания и совершенствования российской национальной системы
управленческого учёта и анализа. Путём ассимиляции наиболее действенных и эффективных
инструментов, в совокупности с имеющимся национальным опытом ведения управленческого
учёта зарубежная экономическая практика поможет создать собственную базу управленческого
учёта и анализа в России.
Литература
- Друри К. Введение в управленческий и производственный учёт.
— М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
- Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учёт. — М.: ИНФРА-М, 1997.
- Accounting: A Management Approach, Gordon Shillinglaw, Kathleen T. Mcgahran,
9th ed., 1993.
- Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Charles T. Horngren, George Foster,
Srikant Datar, 8th ed.,1994.
- Проект «Методических рекомендаций «Цели и задачи управленческого учёта».
— М.: Министерство экономического развития и торговли, 2002.
- Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование.
Настольная книга по постановке финансового планирования. — М.: Финансы и статистика,
2002.
|
