Переход российских предприятий насистему счетоводства в соответствии смеждународными стандартами требует специальныхзнаний по организации и ведению бухгалтерскогоучета, приемам составления и анализа учетнойинформации.
Бухгалтерский учет играет важную рольв управлении предприятием, так как представляетнаиболее полную информацию о его деятельности ифинансовом состоянии. Данные бухгалтерскогоучета являются одним из главных источниковэкономической информации, характеризующейфактическое положение дел на предприятии.Поэтому знание бухгалтерского учета необходимо,прежде всего, управленческому персоналупредприятия в целях эффективной оценкиорганизации производства, контроля,прогнозирования и управления хозяйственнойдеятельностью.
Бухгалтерский учет включает в себяразличные элементы учетной системы и являетсясредством наблюдения, регистрации,систематизации и анализа хозяйственнойдеятельности предприятий. Он призван служитьэффективному контролю и выработке оптимальныхуправленческих решений.
Чтобы обеспечить выживаемостьпредприятия в современных условиях,управленческому персоналу необходимо уметьреально оценивать финансовое состояние каксвоего предприятия, так и его существующих ипотенциальных партнеров и конкурентов. При этоманализ финансового состояния предприятияявляется заключительным этапом процессабухгалтерского учета, на основании которого, содной стороны, дается оценка полученныхрезультатов, а, с другой, — формируетсяфинансовая стратегия, вырабатываются меры еереализации. Такой анализ особенно важен вусловиях рынка, когда каждое предприятиесталкивается с необходимостью всестороннегоизучения деятельности своих партнеров, а такжесобственного финансового положения икомпетентности своих руководителей. Современноепредприятие нуждается в гибких системах оценкидеятельности как своих подразделений, так и ихруководителей.
В условиях перехода к рыночным отношениямособое значение имеет приобретениепрофессиональных знаний, навыков и уменияработников, занятых в самых различных областяхэкономики и управления, находить правильные иобоснованные управленческие подходы и решения сцелью повышения эффективности работыпредприятия. Нужно отметить, что многиепредприятия и организации, получивэкономическую самостоятельность и правосовершения сделок на мировом рынке, оказалисьнеподготовленными к восприятию конъюнктурызападного рынка и возможностей потенциальныхпартнеров. Нередко заключаются контракты сфирмами сомнительной репутации или находящимисяна грани банкротства. Такие негативные явления восновном связаны с тем, что в нашей практике ешене стало правилом предварительное изучениефинансовых отчетов потенциальных партнеров дляоценки их финансового состояния и надежностиинформации до заключения деловых сделок.
Основная цель бухгалтерского учетасостоит в предоставлении пользователям полезнойинформации, необходимой для принятия решений.Финансовая информация не представляет собойкоммерческой тайны предприятия; она открыта дляпубликации и, как правило, заверяетсянезависимой аудиторской организацией. Все этифакторы обуславливают строгую регламентациюструктуры, состава внешней отчетностипредприятия, правил и принципов ее составления.Ведение финансового учета согласномеждународным бухгалтерским стандартам дляпредприятий и фирм становится обязательным, ихосновные принципы предъявляют требования именнок системам финансового учета. В соответствии сэтими требованиями и потребностями организуетсясистема финансовой бухгалтерии на предприятии.
Что касается внутренней учетнойсистемы, то ее создание является прерогативойруководителей предприятия и не должнорегламентироваться государством. Внутренняяпроизводственная учетная информацияобеспечивает решение внутренних управленческихзадач па основе получения оперативной,своевременной и достоверной информации озатратах и результатах в целом по предприятию ина его отдельных участках. Здесь чаще всегопревалирует контроль и управление затратами поотклонениям от планируемых. Реализация системыуправления по отклонениям делает возможнымрегистрацию положительных отклонений отпоказателя или ликвидацию отрицательных путеманализа причин и принятия обоснованных исвоевременных решений. В системеуправленческого учета это достигается путемэффективного использования оперативнойинформации через центры финансовойответственности и центры затрат на основеэффективного управленческого анализа данныхпроизводственного учета.
Выделение центров финансовойответственности позволяет существенно повыситьэффективность производственного учета, контроляи управления. По объему полномочий ихруководителей и обязанностей — это центрызатрат, продаж, дохода, прибыли, капитальныхвложений, инвестиций, контроля и управления. Позадачам и функциям центры финансовойответственности обычно рассматривают какосновные и обслуживающие (рис. 1). Для каждогоцентра ответственности должны быть определеныцели и задачи, в том числе и учетные, то есть какаяинформация, с какой периодичностью, куда и кемдолжна предоставляться. Работа здесь должна бытьнаправлена на поиск необходимой информации иобеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда,когда она им нужна, и в такой форме, которая ееделает пригодной для практическогоиспользования.
Выделение центров финансовойответственности предполагает наличие механизмараспределения ответственности. Поэтомуинформация должна предоставляться поиерархическому принципу.
В системе внутреннегопроизводственного учета формируется, преждевсего, информация об издержках производства,которые являются одним из основных объектовучета. Издержки группируются и учитываются повидам изделий, местам их возникновения иносителям затрат. В этой связи решающее значениеприобретают такие объекты учета затрат, какместа возникновения затрат, центры затрат,центры ответственности.
Управление издержками происходит черездеятельность людей. Именно люди, участвующие впроцессе управления, должны отвечать зацелесообразность возникновения того или иноговида расходов. Поэтому центр ответственности —это структурный элемент предприятия, егоэкономический субъект, в пределах которогоменеджер несет ответственность зацелесообразность понесенных расходов.Администрация сама решает, в каком разрезеклассифицировать затраты, насколькодетализировать места их возникновения и как ихувязать с центрами ответственности.
Рис. 1. Разграничение центровфинансовой ответственности
Центры ответственности осуществляютконтроль за затратами по многим местам ихвозникновения при условии, если затраты в нихформируются под влиянием данного центраответственности. Например, центральнаялаборатория предприятия как центрответственности обеспечивает контроль зазатратами на производство работ и оказание услугна всех участках, во всех производствах,обслуживаемых данным центром ответственности.
Исходя из экономических соображений (в рамкахсложившихся экономических производственныхотношений), центры ответственностиподразделяются на хозрасчетные и аналитические.Аналитические центры ответственностиэкономически не обособлены, т.е. они не связаны ссистемой внутреннего хозяйственного расчета.Они обеспечивают аналитический учет идетализацию ответственности за отдельныезатраты. Хозрасчетные же — обеспечиваютконтроль, ответственность и заинтересованностьв их снижении. По хозрасчетным центрамответственности, совпадающим с местамивозникновения затрат, обособленногоаналитического учета не ведут, а пользуются ужеимеющейся информацией по местам возникновениязатрат.
Производственные центрыответственности обычно складываются из многихцентров и мест возникновения затрат различногоуровня. Они также могут представлять основные ивспомогательные подразделения предприятия. Восновных центрах ответственности учеторганизуют в разрезе объектов и статейкалькуляции. В обслуживающих, чаще всего, впоэлементном разрезе.
Для целей контроля за затратами икалькулирования себестоимости продукции,выполненных работ и оказанных услуг особыйинтерес представляют группировки по носителям ицентрам затрат.
Под носителями затрат понимают видыпродукции, полуфабрикатов разной степениготовности (по переделам, стадиям, фазам,отдельным процессам), работ и услуг данногопредприятия, имеющие потребительную стоимость,предназначенные для реализации на рынке, покоторым необходима информация о себестоимости.
В свою очередь, центры затрат — этопервичные производственные и обслуживающиеединицы, отличающиеся единообразием функций ипроизводственных операций, уровнем техническойоснащенности и организации труда, целевымназначением затрат, которые, кроме выполнениясвоих функциональных задач, несутответственность за результаты своейдеятельности. Они могут быть и центрами затрат, ицентрами дохода, и центрами прибыли, и центрамикапитальных вложений, и центрами инвестиций, ицентрами продаж, и центрами контроля иуправления т. п. Различие лишь в том, что в каждомцентре на руководителя возлагаетсяответственность лишь за ту часть расходов идоходов, контроль за которыми возложен на данныйцентр ответственности. В системеуправленческого учета их выделяют в качествеобъектов учета с целью большей детализациизатрат, усиления контроля за уровнем издержек иповышения точности калькулирования. Делениепроизводственных подразделений (цехов, участков)на многие центры затрат обеспечивает болееточное распределение косвенных расходов,особенно по содержанию и эксплуатации машин иоборудования, и отнесение их на аналитическиесчета этих центров прямым путем. А это, в своюочередь, создает условия для их прямогоотнесения на аналитические счета носителейзатрат или более точного распределения пообъектам калькулирования.
В условиях рынка, в сложной системеэкономических отношений предприятия возникаютмногочисленные формы деятельности, отличающиесяот производственной: маркетинговая, дилерская,брокерская, инвестиционная и т.п. Круг операций врамках этих форм деятельности не вписывается впривычные рамки производственной деятельности.Здесь происходит прямое совмещение центровответственности с центрами затрат (рис. 2).
При этом принципиальной особенностьюуправленческого учета является не тольконеобходимость контроля за затратами по центрам иместам их возникновения в сфере производства, нои их контроль и соизмерение по центрам затрат,входящим в состав других центровответственности или возникающим обособленно.Это центры продаж, центры дохода, центры прибыли,центры инвестиций, капитальных вложений и т.п. Вкаждом центре ответственность на руководителявозлагается не на всю сумму доходов и расходов, атолько на ту часть, которая контролируетсяданным центром.
Здесь важное значение имеют выделяемые меставозникновения затрат. Места возникновениязатрат — это структурные единицы иподразделения (рабочие места, бригады,производства, участки, цеха, отделы и т.п.), вкоторых происходит первоначальное потреблениепроизводственных ресурсов и по которыморганизуется планирование, нормирование и учетиздержек производства в целях контроля иуправления затратами, организации внутреннегохозяйственного расчета.
Места возникновения затрат являютсяобъектами аналитического учета затрат напроизводство по экономическим элементам истатьям себестоимости. Аналитический учет поместам возникновения затрат организуется врамках существующей иерархическойсоподчиненности (цех-участок-бригада).
Места возникновения затрат делятся напроизводственные, обслуживающие и условные. Кпроизводственным обычно относят цеха, участки,бригады. К обслуживающим — отделы, службыуправления, склады, лаборатории. К условнымместам возникновения относят затраты, несвязанные с конкретными структурнымиподразделениями (например,административно-управленческие расходы в целомили какая то их часть могут быть также цеховымирасходами, не относящимися к конкретным службамцеха). Производственные места возникновениязатрат складываются из многих мест потребленияресурсов различного технологического уровня.Основные — изготавливают продукцию, выполняютработы, оказывают услуги на сторону.Вспомогательные — обслуживают внутренниетехнологические процессы. В основных центрахответственности затраты учитывают в разрезеобъектов учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции, работ, услуг, вобслуживающих — в поэлементном разрезе издержек(рис. 3).
Исходя из экономических соображений ивозможностей разграничения ответственностиможно дать обоснованную характеристику любоговыделяемого в системе производственныхотношений центра затрат и ответственности.
Рис. 2. Взаимосвязь и совмещение центров ответственности и центров затрат
Рис. 3. Организация учета по местам возникновения затрат
Так, центры продаж — это обслуживающиеподразделения маркетингово-сбытовойдеятельности, отвечающие не только за выручку отреализации продукции, товаров, услуг, но и зазатраты, связанные с их сбытом. Имипредоставляется информация о пользующихся илине пользующихся спросом товарах и услугах,наиболее конкурентоспособных из них, с цельюсвоевременного принятия обоснованныхуправленческих решений как в сфере производстватоваров, работ и услуг, так и их сбыта. Результатыдеятельности подобных подразделений оценивают,главным образом, по объему и структуре продаж ивеличине издержек обращения.
Центры дохода как центрыответственности представляют собой структурныеединицы, подразделения, руководители которыхнесут ответственность только за доход,полученный данным подразделением, но не могутконтролировать прибыль, если центр реализациирезультатов деятельности вне их компетенции.
Центры прибыли как центрыответственности представляют собойподразделения, руководители которыхответственны не только за затраты, но и зафинансовые результаты своей деятельности. Этообычно отдельные предприятия в составеобъединения, филиалы, дочерние организации,торговые представительства, магазины и т.п. Ониимеют возможность контролировать важныекомпоненты деятельности предприятия, от которыхзависит величина дохода и прибыли. Это объемыпроизводства и продаж, их себестоимость, уровеньцен. Руководитель несет ответственность зафинансовый результат, полученныйподразделением, так как в его ведении находятсяне только механизмы формирования затрат идохода, но и механизм ценообразования. Центрыприбыли могут включать несколько мест затрат.Общие расходы и результаты их деятельности,отражаемые в системе бухгалтерского учета,позволяют оценивать их деятельность исходя изэффективности и целесообразности принимаемыхими управленческих решений.
Центры капитальных вложений — этоэкономически обосабливаемые подразделения,ответственные лица которых обеспечиваютэффективность использования капитальныхвложений, контроль за затратами и результатами,коллективную и индивидуальную ответственностьза величину издержек и заинтересованность вснижении себестоимости и конечных результатах.Поэтому хорошо подготовленная комплексная,достоверная, качественная и своевременнаяинформация обеспечит эффективное и рациональноеиспользование предоставленных ресурсов. Это,прежде всего, совокупность данных об объекте, егоорганизационно-техническом уровне, кадрах,организации снабжения, состоянии учета,соблюдении сметной дисциплины. Сметнаястоимость капиталовложений являетсянормативным финансовым показателем, поэтомууправление затратами и результатамиосуществляется при помощи операционногобюджета, отчетности о его использовании иинформации о движении денежных потоков.Руководитель решает задачу распределенияограниченных ресурсов: времени, капитала,рабочей силы. Управленческий учет здесь являетсяважным инструментом обеспечения оптимальныхрезультатов в долгосрочном плане.
Центры инвестиций — это экономическиобосабливаемые подразделения, ответственныелица которых обеспечивают правильное,надлежащее расходование предоставленных имсредств и ресурсов. Процесс инвестированиясвязан с увеличением объема функционирующегокапитала предприятия, увеличением егоакционерной стоимости. Задача такого центраобеспечить максимальную рентабельностьвложенного капитала, его быструю окупаемость иответственность за целесообразность понесенныхрасходов. При этом вложение ресурсов вкапитальные активы предприятия, в отличие отдругих видов затрат, связывает их на длительныйсрок. Полное возмещение таких затратпредполагает более длительный срок их погашенияи получения полезного результата.
Долгосрочный характер принимаемыхрешений связан с прогнозированием денежныхпотоков с учетом внешних и внутренних факторовдеятельности предприятия. Поэтому учетнаяуправленческая информация, поступающая отруководителей, должна обеспечиватьперспективный анализ затрат и доходовинвестиционной деятельности, обеспечиватьминимизацию риска принимаемых инвестиционныхрешений.
Центры контроля и управления — этосфера, участок деятельности, обеспечивающиеответственность за конкретные виды деятельностии их результаты. Эти центры часто имеют лишьзатраты, которые трудно соизмерять сконтролируемыми ими результатами.
Соизмерение затрат и результатов повидам деятельности, центрам затрат, центрамответственности и местам их возникновения врамках управленческого учета обеспечиваетконтроль и управление затратами, результатами,ценами и рынком. При этом управленческий учетобеспечивает детализацию затрат и точностькалькулирования себестоимости по видамвыпускаемой продукции, выполняемых работ иуслуг.
Таким образом, все расходы конкретногоподразделения необходимо учитывать по центрамответственности. Прямые расходы — по местамзатрат. Расходы, которые невозможно отнести наконкретный вид основной деятельности (продукцию,работы, услуги), целесообразно учитывать поместам их формирования (лаборатория,инструментальное бюро).
Центры ответственности необходимообосабливать по принципу производственногофункционирования — снабжение, производство,сбыт, управление. Так, центр снабженияконтролирует не только затраты по заготовлениюсырья, материалов, топлива, но и объемы, величинуи качество материальных запасов. Центр сбытаконтролирует не только объемы и стоимостьреализуемой продукции, работ, услуг, но и затраты,связанные с деятельностью данного центра. Этодает возможность устанавливать нормативную илипредельную величину затрат, за которую несётответственность конкретный руководитель.
Эффективный контроль величины издержекцелесообразно вести на основе первичной учетнойинформации. Подобный контроль можетосуществляться в натуральном и денежномвыражении методом сопоставления или такназываемым методом бюджетирования (рис. 4). Воснове первого способа лежит метод суммированияотклонений от устанавливаемых норм ипроизводственных заданий по местам затрат.Второй способ контроля предусматриваетсопоставление издержек с актуализированной(спланированной с учетом изменений) сметойзатрат и результатов.
Рис. 4. Методы контроля по центрам иместам возникновения затрат
В первом случае устанавливают нормырасхода по видам выпускаемой продукции,полуфабрикатов, выполняемых работ и услуг вразрезе каждого центра затрат. Учет и контроль зазатратами организуется по отклонениям от норм, споследующим выявлением причин изменений объемоввыпуска, загрузки производственных мощностей,уровня издержек и виновников, в разрезе мест ицентров затрат. Данный метод обеспечиваетсвоевременное, обоснованное и эффективноепринятие управленческих решений. Он удобен иэффективен в подразделениях основногопроизводства, уровень деятельности которыхопределяется соответствующими показателямиобъема производства, уровня издержек, дохода иприбыли.
Во втором случае бюджетирование какспособ управления затратами предусматриваетсоставление бюджетных смет по различнымнаправлениям деятельности и в целом поподразделению. Здесь произведенные затратысравнивают с расходами, предусмотренными сметой(планом). Сметный метод контроля широкоиспользуется по местам и центрам затрат, покоторым трудно или невозможно установитьконкретный результирующий показательдеятельности. Это отделы управления, подготовкипроизводства, обслуживания и т.п.
Управление затратами осуществляется исходя извозможностей их контроля и регулирования (рис. 5).По степени регулируемости расходы по центрам иместам затрат подразделяют на полностьюрегулируемые, частично регулируемые и слаборегулируемые.
Рис. 5. Возможности контроля ирегулирования расходов
Степень регулируемости затратполностью зависит от специфики деятельностицентра затрат и центра ответственности. Однодело, если это цех по производству продукции, исовсем другое, если это отдел или службаподготовки производства и управления.
Другим объектом управленческого учетаявляются результаты, которые могут такжеучитываться по местам возникновения затрат,носителям затрат и центрам ответственности. Впроцессе сопоставления затрат и результатовразличных объектов учета выявляетсяэффективность производственно-хозяйственныхпроцессов, связей, деятельности и отношений какпредприятия в целом, так и отдельных егоподразделений.
Эффективное использование имеющихсяресурсов — одна из важнейших задач руководителя.Её успешное выполнение, в целях подготовки ипринятия тех или иных управленческих решений,зависит от информированности руководства об ихналичии.
Как было уже отмечено, одной изосновных функций управленческого учета являетсяобеспечение своевременной и достовернойинформацией лиц, принимающих решения на всехуровнях руководства и управления.
Информация, получаемая в результатеуправленческого учета, составляет обычнокоммерческую тайну предприятия. Она не подлежитопубликованию и носит конфиденциальныйхарактер. Администрация предприятиясамостоятельно устанавливает состав, сроки ипериодичность представления внутреннейотчетности. Эта система учета не должнарегламентироваться государством. Практически накаждом предприятии или фирме существует своясистема производственного, а значит иуправленческого учета.
Вся сущность управленческого учетасводится к проблеме определенного агрегированияучетной информации в объеме, необходимомруководству, пользователям для принятиясвоевременных, обоснованных управленческихрешений на различных уровнях производственнойдеятельности. При этом степень детализацииучетной информации должна быть достаточной, ноне избыточной. От того, насколько подробна иразностороння представляемая информация,зависит качество и своевременность принимаемыхуправленческих решений. То есть из всего потокаучетной информации, поступающей к лицу,принимающему решения, должна выделятьсяинформация, представляющая для него интерес.
Система управленческого учета иуправленческой отчетности должна выполнять однуи самую важную задачу — предоставлениеинформации, необходимой для принятия решений, впригодном для использования виде. При этомприменение специальных форм управленческойотчетности, отражающих ту или иную определеннуюсторону деятельности, позволяет не толькополучить ощутимые результаты, но и периодическиоценивать качество информации и ее источники.
Работникам, ответственным засоставление отчетов, необходимо регулярноанализировать качество и источники информациипо местам возникновения и центрамответственности, а анализом сложившихсяситуаций должны заниматься руководители. Еслиотдельные показатели формируются целым рядомподразделений, то принадлежащая несколькимвладельцам информация должна быть однородной,что делает целесообразным организацию общихфинансовых потоков.
Управленческая отчетность не можетбыть противопоставлена финансовой и налоговой,она лишь дополняет ее. Она предназначена длявнутреннего использования и не может бытьпредоставлена на сторону. Ее конфиденциальностьдолжна быть обеспечена самой системойорганизации управленческого учета.
Управленческая отчетность — этопостоянно изменяющаяся система форм информации,агрегируемой по центрам затрат и центрамответственности. Она должна быть тесно связана сусловиями, спецификой, особенностямиорганизации производства и потребностямиуправленческого звена. Вся структурауправленческого учета реализуется в хорошоотлаженной, комплексной системе управленческойотчетности.
Возможность располагать всеми даннымив системе эффективного управленияпредпринимательской деятельностью — залогуспеха, обеспечиваемый внедрением напредприятии непрерывного потока итоговыхотчетных показателей. Внедрение хорошоотлаженной системы управленческого учета иуправленческой отчетности обеспечиваетвозможность получения оперативной икачественной информации о текущих затратах ирезультатах, повышение эффективностипринимаемых управленческих решений.
Создание эффективной системы управленческогоучета на предприятии требует реорганизации какучетных форм и регистров, обслуживающихотдельные процессы, так и финансовых потоков,имеющих важное информационное значение. Системахорошо отлаженного производственного учета,контроля и управления затратами представляетсобой сложный механизм связей, отношений идействий менеджеров различного уровнядеятельности.
Литература
1. Ивашкевич В.Б. Организацияуправленческого учета по центрамответственности и местам формированиязатрат.//Бухгалтерский учет. -2000. — № 5. — с. 56—59.
2. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческийучет: международный опыт. — М.: Финансы истатистика, 1994. — 144 с.
3. Управленческий учет по формуле «трив одном»/Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. — М.:Издательско-консультационная компания«Статус-Кво97», 1999. — 328 с.
4. Управленческий учет: Учебноепособие/Под редакцией А.Д. Шеремета — М.:ФБК-ПРЕСС, 1999. — 512 с. (Серия «Академия бухгалтераи менеджера»).
5. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет:управленческий аспект. — М.: Финансы истатистика, 1995. — 416 с.
|
